O presente texto tem por objetivo tecer breves reflexões, sem a pretensão de esgotar o tema, sobre a não incidência de ISS sobre atividades de locação de bens móveis em virtude da essência de sua obrigação consubstanciada em ações de dar, e não de fazer, em especial no tocante à atividade de locação de caçambas.
Por meio do Poder Constituinte pátrio, ao promulgar a atual lei maior, no dia 05 de outubro de 1998, estabeleceu em uma de suas normas de eficácia limitada o Imposto Sobre Serviço (ISS), previsto no inciso III do art. 156, cuja redação dispõe sobre a competência constitucional concedida aos Municípios para instituir referido imposto.
O Código Tributário Nacional, por sua vez, dispõe em seu art. 110 a impossibilidade da incidência do ISS (e de qualquer outro tributo) quando sua Lei regulamentadora conflitar com a Lei Maior ao estipular incidência diversa à constitucional, qual seja, prestação de serviços (obrigação de fazer, e não de dar – como é a natureza jurídica do contrato de locação). Portanto, não seria possível o Município tributar o ISS sobre locação de bens móveis em geral.
A Lei Complementar nº 116 de 31 de Julho de 2003 dispõe em seu art. 1º, que o Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes na sua lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. A princípio, referida Lei previa no item 3.01 de sua lista a incidência do ISS sobre “Locações de bens móveis”, portanto o ISS poderia incidir sobre qualquer prestação de serviços baseados em contrato de locação de bens móveis.
Entretanto, o referido item sequer chegou a vigorar em virtude de veto da Presidência da República embasado nos repetidos julgados do STF, em especial do RE 116.121/SP.
Depois de reiterados julgados, o STF por meio da sua súmula vinculante nº 31 consignou expressamente: “é inconstitucional a incidência do Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”, reafirmando assim sua posição quanto ao limite de incidência do ISS.
Partindo-se da premissa de que o ISS não pode incidir sobre contratos que envolvam, em sua natureza, relações cuja obrigação essencial trate-se de obrigações condizentes em dar um bem para uso do contratante, ou seja, não pode incidir sobre contratos cuja relação envolvida se concretize por meio de obrigações de fazer.
Nesse jaez, é importante analisar qual seria a substância dos contratos de locação de caçamba. O contrato de locação de caçambas poderia ser tratado, substancialmente, – como a própria denominação já explicita –, em locação pura, a saber, o contrato reza que o locador coloque à disposição do contratante por determinado período, um container, mormente conhecido como caçamba.
Com efeito, por se consubstanciar essencialmente em um contrato de locação, e, portanto, decorrente de uma obrigação de dar e não de fazer, não poderia fazer incidir o ISS sobre tais operações.
Contudo, em contraponto ao entendimento acima sobre a não incidência do ISS sobre locação de caçambas, há entendimento de que a incidência do mesmo se enquadraria no item 7.09 da lista da Lei Complementar nº 116/03 cuja disposição determina que poderão ser objeto de ISS os serviços destinados à “varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer”.
Portanto, por tal fundamento, o Município poderia tributar o ISS não sobre a locação da caçamba em si,mas sim pelo serviço de remoção de entulhos.
Em reflexão sobre a real natureza jurídica do contrato de locação de caçambas de entulho, no qual o locador se dispõe a locar a caçamba por determinado prazo, e depois de transcorrido o tempo, retirá-la com os detritos e depositá-los em local próprio, percebe-se, então, que o referido contrato pode ser dividido em duas partes.
A primeira, onde o contrato é de locação (natureza jurídica de obrigação de dar, não incidindo o ISS) devido o bem móvel ficar a disposição do cliente de forma onerosa e a segunda parte, contrato de prestação de serviços (natureza jurídica de obrigação de fazer, incidindo o ISS) devido o locatário retirar os detritos junto com a caçamba, enquadrando sua conduta ao item 7.09 da lista da Lei Complementar nº 116/03.
Em suma, ao fazer uma análise teleológica acerca da causa e da finalidade da lei, podemos concluir que dada a divisão da conduta do locador (locar a caçamba e remover os detritos), o Imposto Sobre Serviço somente deveria incidir de forma parcial sobre o contrato, excluindo-se o valor decorrente da locação propriamente dita da caçamba, incidindo apenas sobre parte do contrato atinente à prestação de serviços decorrente da remoção de entulho e destinação final de rejeitos e outros resíduos quaisquer.
Nesse sentido, entendeu o Tribunal pela não incidência do ISS em locação de bens móveis em geral, se fundamentado pela incompatibilidade do tipo da obrigação objeto da tributação em questão (obrigação de dar) com a exigência constitucional (obrigação de fazer).
Os contribuintes que se enquadrarem na situação abordada nesse artigo deverão buscar aconselhamento com profissionais competentes antes de qualquer medida judicial, a fim de analisar o caso em concreto em consonância com a legislação e jurisprudência.
Nós, da Jorge Gomes estamos à disposição para eventuais esclarecimentos que se fizerem necessários.
Allan Merlante Salomão é Estagiário da Jorge Gomes Advogados, Graduandono Centro Universitário Antônio Eufrásio de Toledo de Presidente Prudente.
